Met haar standpunt (nr. 15114) van 10 augustus 2015 nam de Vlaamse Belastingdienst (Vlabel) erfpachtconstructies in het vizier, in het bijzonder de wedersamenstelling van het recht van erfpacht en de tréfonds in hoofde van eenzelfde derde koper in weerwil van een vroegere verbintenis om dat niet te doen. Niet alleen de huidige overdracht, maar ook de oorspronkelijke erfpachtconstructie zouden worden onderworpen aan het 10 %-verkooprecht (Vlaamse Gewest). Vlabel stelt dat controversiële standpunt nu in zekere zin bij met zijn nieuwe standpunt van 22 februari 2016. Bij een wedersamenstelling van de volle eigendom zal de oorspronkelijke erfpachtconstructie niet langer automatisch worden onderworpen aan het verkooprecht, maar zal Vlabel nu eerst onderzoeken of de heffing al dan niet moet worden herzien, in samenspraak met de federale rulingdienst.
Met haar standpunt (nr. 15114) van 10 augustus 2015 nam de Vlaamse Belastingdienst (Vlabel) erfpachtconstructies in het vizier, in het bijzonder de wedersamenstelling van het recht van erfpacht en de tréfonds in hoofde van eenzelfde derde koper in weerwil van een vroegere verbintenis om dat niet te doen. Niet alleen de huidige overdracht, maar ook de oorspronkelijke erfpachtconstructie zouden worden onderworpen aan het 10 %-verkooprecht (Vlaamse Gewest). Vlabel stelt dat controversiële standpunt nu in zekere zin bij met zijn nieuwe standpunt van 22 februari 2016. Bij een wedersamenstelling van de volle eigendom zal de oorspronkelijke erfpachtconstructie niet langer automatisch worden onderworpen aan het verkooprecht, maar zal Vlabel nu eerst onderzoeken of de heffing al dan niet moet worden herzien, in samenspraak met de federale rulingdienst.
Intussen heeft die rulingdienst zich in drie rulings (nr. 2015.514 en 2015.535, 28 oktober 2015 en nr. 2015.259, 30 juni 2015) gunstig uitgesproken over de fiscale behandeling van de wedersamenstelling in hoofde van eenzelfde derde koper. Ook beantwoorden die rulings de vraag of de wedersamenstelling van de volle eigendom kan worden geherdefinieerd op basis van de (nieuwe) antimisbruikbepaling.
Concreet gaat het om de ‘split-sale’. Dat zijn erfpachtconstructies waarbij eerst een recht van erfpacht wordt gevestigd met een vooruitbetaalde eenmalige canonvergoeding, en de eigenaar kort nadien het met erfpacht bezwaarde onroerend goed (‘tréfonds’) verkoopt aan een andere (vaak met de erfpachter verbonden) partij.
Erfpacht als alternatief voor gewone verkoop
Zo’n constructie is fiscaal geïnspireerd. Op een verkoop van (de volle eigendom of het vruchtgebruik van) een onroerend goed wordt 10 % verkooprecht geheven, terwijl de vestiging van een recht van erfpacht slechts wordt onderworpen aan het evenredig recht van 2 % (vóór 2 juli 2013 0,2 %). Op de verkoop van de tréfonds is nog wel 10 % verkooprecht verschuldigd, maar slechts op een beperkte waarde omdat er een langdurend recht van erfpacht op rust. Dat levert natuurlijk een aanzienlijke belastingbesparing op en het is dan ook niet verwonderlijk dat die constructie nog niet zo lang geleden veelvuldig werd toegepast.
Die ‘populariteit’ heeft de fiscale overheid, en in het bijzonder de rulingdienst, destijds mee in de hand gewerkt. De dienst aanvaardde dat er geen herkwalificatie in een verkoop van de volle eigendom van het onroerend goed zou plaatsvinden onder de toepassing van de (oude) antimisbruikbepaling (art. 18 § 2 W. Reg.) mits men enkele voorwaarden en engagementen naleefde, die varieerden naargelang de betrokken partijen al dan niet met elkaar verbonden waren.
Als de partijen niet met elkaar waren verbonden, dan moesten zij de verbintenis aangaan ook in de toekomst onafhankelijk van elkaar te blijven.
Rulingdienst zag geen probleem, mits engagementen
Was er wel een band tussen de erfpachter en de verkrijger van de tréfonds, dan legde de dienst een reeks engagementen en voorwaarden op (Jaarverslag 2009 van de rulingdienst, www.ruling.be). Eén daarvan was dat de erfpachter en de nieuwe eigenaar van de tréfonds zich ertoe moesten verbinden om tijdens de ganse duur van de erfpacht nooit de volle eigendom van het onroerend goed weder samen te stellen. Die voorwaarde werd kort nadien wel versoepeld. Een wedersamenstelling was toegelaten als die gebeurde in het voordeel van een andere (natuurlijke of rechts)persoon dan de erfpachter of de tréfoncier en met toepassing van het normale verkooprecht van 10 % (Vlaamse Gewest) of 12,5 % (Waalse Gewest en Brussels Hoofdstedelijk Gewest).
Op die manier waren partijen dus zeker dat de erfpachtconstructie buiten het vaarwater van de (oude) antimisbruikbepaling bleef en hoefden ze niet te vrezen voor een herkwalificatie van de erfpacht in een verkoop van de volle eigendom.
Ook over de initieel opgezette erfpachtconstructie uit ruling nr. 2015.535 was indertijd zo’n (positieve) ruling afgeleverd. Dit in tegenstelling tot ruling nr. 2015.514, waar er oorspronkelijk geen goedkeuring aan de rulingdienst was gevraagd. Wel was in de notariële akten (tot vestiging van het recht van erfpacht en tot overdracht van de tréfonds) pro fisco de verbintenis aangegaan om de volle eigendom niet vervroegd weder samen te stellen. En er was op toegezien dat aan alle overige voorwaarden die de rulingdienst stelde, werd voldaan.
Nieuwe algemene antimisbruikbepaling luidt einde in van erfpachtconstructies
Dergelijke constructies bleven echter een doorn in het oog van de fiscus. Kort na de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling (op 1 juni 2012) heeft de fiscus dan ook die erfpachtconstructie opgenomen op de ‘zwarte lijst’ van rechtshandelingen die hij per definitie als fiscaal misbruik beschouwt (omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015; ook circulaire nr. 8/2012 plaatste de constructie al op de zwarte lijst). Telkens zonder erbij te zeggen welke bedoeling van de wetgever precies werd gefrustreerd.
Daardoor dreigden de door partijen destijds aangegane verbintenissen opnieuw tot rechtsonzekerheid te leiden. Des te meer omdat kort nadien ook de rulingdienst zijn standpunt over erfpachtconstructies introk. Vandaag de dag worden geen rulings meer afgeleverd voor nieuwe erfpachtconstructies. De laatste ons bekende ruling in die zin is ruling nr. 2015.207 van 30 juni 2015, maar die betrof een constructie tussen niet-verbonden partijen.
Wel krijgt de rulingdienst nog vragen over de fiscale gevolgen van de overdracht van erfpachtconstructies die dateren van vóór de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling.
Dat is ook het geval voor de hier besproken rulings nr. 2015.535 en nr. 2015.514. Beide rulings betreffen grosso modo dezelfde feiten. Destijds (respectievelijk in 2008 en in 2010) werd een erfpachtconstructie opgezet tussen verbonden vennootschappen met betrekking tot een onroerend goed in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. Partijen willen nu het recht van erfpacht en de tréfonds overdragen aan dezelfde niet-verbonden derde, zodat in diens handen vermenging plaatsvindt.
Aan de rulingdienst werd gevraagd te bevestigen dat:
In beide gevallen bevestigt de rulingdienst dat het recht van erfpacht en de tréfonds kunnen worden wedersamengesteld conform die vroegere administratieve beslissing (in casu betekent dat heffing van 12,5% op de overdracht van de tréfonds - art. 44 Br.W.Reg. - en van 2 % op de overdracht van de erfpacht - art. 83 lid 1 3° federaal W.Reg.). Opmerkelijk is dat de rulingdienst daarmee eigenlijk ingaat tegen één van de voorwaarden die hij destijds zelf stelde, namelijk dat een wedersamenstelling verboden was tenzij het normale verkooprecht werd voldaan (zie hoger). De bedoeling is echter om via de wedersamenstelling die oude erfpachtconstructies, die vandaag de dag als een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ worden beschouwd, uit de wereld te helpen en verdere optimalisaties te vermijden.
Tevens bevestigt de dienst dat de wedersamenstelling van de volle eigendom in casu geen fiscaal misbruik uitmaakt. De nieuwe antimisbruikbepaling (art. 18 § 2 W.Reg.) is immers alleen van toepassing op (een geheel van) rechtshandelingen die dateren vanaf 1 juni 2012. Om die reden kan ze dan ook niet worden toegepast op het geheel van de initiële erfpachtconstructie (uit respectievelijk 2008 en 2010) en de huidige voorgenomen vermenging.
Ook in een derde ruling (nr. 2015.259, 30 juni 2015) heeft de rulingdienst op eenzelfde wijze beslist over de wedersamenstelling. Bijzonderheid hier is dat de dienst zich niet uitspreekt over de mogelijke toepassing van de antimisbruikbepaling.
Vlabel is strenger
Als het onroerend goed in het Vlaamse Gewest was gelegen, zou Vlabel overeenkomstig zijn nieuwe (betwistbare) standpunt (nr. 15114, 22 februari 2016) inzake de wedersamenstelling van erfpachtconstructies vermoedelijk tot een geheel andere beslissing zijn gekomen.
Het standpunt van Vlabel is in feite tweeledig:
a) Verkooprecht op volle waarde bij wedersamenstelling
In de eerste plaats stelt Vlabel dat als de volle eigendom van het betrokken onroerend goed wordt wedersamengesteld door de verkoop van de tréfonds en de overdracht van het recht van erfpacht aan dezelfde niet verbonden koper, het verkooprecht verschuldigd is op de volle waarde van de overgedragen grond én de gebouwen, zonder enige aftrek wegens het gevestigde recht van erfpacht, vermits – aldus Vlabel – dat recht van erfpacht uitdooft door vermenging.
Wij maken ons daarbij de bedenking op welke basis Vlabel het 10 %-verkooprecht (in het Vlaamse Gewest) meent te kunnen heffen. Nergens in het standpunt wordt er expliciet verwezen naar de algemene antimisbruikbepaling (art. 3.17.0.0.2. VCF). En zelfs als dat zo zou zijn: met handelingen van vóór 1 juni 2012 mag geen rekening worden gehouden (zie hierboven). Er is ons nochtans een casus bekend waarbij een recht van erfpacht werd gevestigd vóór de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling. Vlabel meent nu de huidige overdracht van de tréfonds aan de erfpachthouder voor de volle eigendom te kunnen belasten aan het 10 %-verkooprecht, zonder dat te motiveren.
Bovendien miskent Vlabel oorzaak en gevolg van de wedersamenstelling. De overdracht van het recht van erfpacht en van de tréfonds zijn immers twee onderscheiden rechtshandelingen (drie als de erfpachter zelf gebouwen heeft opgericht) met ieder hun eigen fiscale gevolgen (met name heffing van resp. het evenredig recht van 2 % en het verkooprecht van 10 % in Vlaanderen).
Dat nadien het recht van erfpacht uitdooft omdat er vermenging plaatsvindt in hoofde van de koper, doet helemaal niet ter zake voor de fiscale kwalificatie van de onderscheiden rechtshandelingen die de vermenging veroorzaken. De vermenging is immers slechts het gevolg van de overdracht van het recht van erfpacht en tréfonds (en desgevallend de door de erfpachter opgerichte gebouwen) aan één en dezelfde koper (F. Werdefroy, “Beëindiging van de erfpacht”, Not.Fisc.M. 1994.5, 2). Wij zien geen enkele juridisch gegronde reden waarom er andere fiscale gevolgen zouden worden verbonden aan de overdracht van het recht van erfpacht en de tréfonds aan één en dezelfde koper dan aan de overdracht aan twee verschillende personen (waarbij er geen wedersamenstelling plaatsvindt).
Het standpunt leidt ook tot verschillen tussen de drie gewesten. Voor onroerende goederen in het Waalse Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest – waar de federale administratie nog steeds instaat voor de heffing van de registratierechten – is een wedersamenstelling tegen het tarief van 2 % (op de overdracht van de erfpacht) gecombineerd met het tarief van 12,5 % (op de overdracht van de tréfonds) vooralsnog wel mogelijk. Getuige daarvan rulings nr. 2015.535, 2015.514 en 2015.259. Volgens het nieuwe standpunt van Vlabel zou dezelfde verrichting in het Vlaamse Gewest aan het verkooprecht van 10 % worden onderworpen.
b) Verkooprecht op oorspronkelijke erfpachtconstructie?
Ten tweede verwijst Vlabel in zijn standpunt naar het oorspronkelijke (vóór 1 januari 2015) opzetten van de erfpachtconstructies, waarvoor de federale rulingdienst een gunstige ruling heeft afgeleverd. Zoals gezegd, kregen erfpachtconstructies destijds groen licht van de rulingdienst op voorwaarde dat de betrokkenen (o.a.) de verbintenis aangingen om de volle eigendom van het onroerend goed op geen enkele wijze vervroegd weder samen te stellen.
In zijn initiële standpunt van augustus 2015 eigende Vlabel zich nog het recht toe om bij een wedersamenstelling van de volle eigendom, de heffing op de oorspronkelijke erfpachtconstructie te herzien en daarop het verkooprecht van 10 % te heffen. Vlabel lijkt dat standpunt nu enigszins af te zwakken: als de volle eigendom toch vervroegd wordt wedersamengesteld, zal Vlabel onderzoeken of de heffing op de oorspronkelijke erfpachtconstructie al dan niet moet worden herzien, en wel in samenspraak met de federale rulingdienst. Concreet betekent dat dat Vlabel niet meer lijnrecht zal ingaan tegen de federale rulingpraktijk die bevestigt dat de wedersamenstelling van erfpachtconstructies kan gebeuren conform de algemene regel en niet kan worden gevat door de nieuwe antimisbruikbepaling (zie boven).
Bovendien wordt nu expliciet vermeld dat enkel de constructies waarvoor destijds een ruling werd afgeleverd, zullen worden onderzocht in geval van een wedersamenstelling van de volle eigendom. Op basis van het vorige standpunt was het onduidelijk of ook constructies werden geviseerd waarbij er geen ruling was aangevraagd maar de ‘verbintenis’ wel werd aangegaan pro fisco in de notariële akten zelf (in de hoop op die manier de principes van de rulings te kunnen toepassen zonder er zelf een aan te vragen).
In de eerste plaats hebben wij onze bedenkingen bij de duidelijkheid van dat tweede aspect van het nieuwe standpunt. Eigenlijk zegt Vlabel daarmee niets. Ze zullen het onderzoeken, samen met de federale rulingdienst. Voor de rest wordt de belastingplichtige in het ongewisse gelaten.
Zelfs als Vlabel na overleg met de federale rulingdienst meent het verkooprecht te kunnen heffen op de oorspronkelijke constructie, moet eerst worden nagegaan of er geen sprake is van verjaring van de oorspronkelijke rechtshandelingen van de erfpachtconstructie. Sinds 1 januari 2015 geldt voor Vlaamse registratiebelastingen een algemene verjaringstermijn van vijf jaar. Ons inziens zijn de erfpachtconstructies waarvoor de oude verjaringstermijn van twee jaar reeds was verstreken vóór die datum, definitief verjaard en is heffing van het verkooprecht door Vlabel dus niet meer mogelijk.
Tot slot vragen wij ons nog af of er ook een credit of teruggaaf kan worden bekomen voor het in het verleden betaalde (federale) evenredig recht van 0,2 % of 2 %, indien Vlabel de oorspronkelijke erfpachtconstructie zou onderwerpen aan het verkooprecht. Ons inziens moet dat kunnen, omdat anders eenzelfde transactie tweemaal wordt belast.
CAZIMIR,
4 april 2016.